Podatkowa grupa kapitałowa jako narzędzie optymalizacji podatkowej
Opublikowano: 20 grudnia 2016

Prowadzenie działalności gospodarczej w formie podatkowej grupy kapitałowej stwarza szansę na istotne oszczędności podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych. Rozważenie utworzenia grupy podatkowej jest uzasadnione szczególnie wówczas,  gdy grupa kapitałowa prowadzi kilka odrębnych biznesów.

Niektóre są dochodowe, inne generują straty albo spółki wchodzące w skład grupy kapitałowej zawierają między sobą szereg transakcji świadczenia usług i przepływu towarów. Może również zaistnieć potrzeba zapewnienia swobodnego przepływu nadwyżek środków finansowych czy innych aktywów pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej.

Nie bez znaczenia jest również wyłącznie podmiotów wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej z obowiązku stosowania cen rynkowych w transakcjach wewnątrzgrupowych i stosowania dokumentacji cen transferowych pomiędzy jej uczestnikami.

Przypomnijmy jeszcze tylko, że przepisy dotyczące podatkowej grupy kapitałowej zostały wprowadzone do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dniem 1 stycznia 1996 r., na podstawie nowelizacji ustawy z 13 października 1995 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Przepisy te umożliwiły nadanie grupie spółek kapitałowych, która spełnia określone warunki, szczególnego statusu podatnika podatku dochodowego, odróżniającego tę grupę od innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą.

Warunki formalne utworzenia podatkowej grupy kapitałowej

Przede wszystkim podatkową grupę kapitałową mogą tworzyć co najmniej dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, które mają siedzibę na terytorium Polski.

W skład podatkowej grupy kapitałowej nie mogą wchodzić natomiast:

• osoby fizyczne,
• spółki osobowe (nawet gdy ich wspólnikami są wyłącznie spółki kapitałowe),
• inne niż spółki kapitałowe osoby prawne np. fundacje, stowarzyszenia oraz spółki kapitałowe nie mające siedziby na terytorium Polski.

Przepisy nie określają maksymalnej liczby spółek mogących wchodzić w skład takiej grupy. Należy więc uznać, iż w tym zakresie podatnicy mają pełną swobodę ustalania liczby spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej. Tak utworzona grupa musi spełniać następujące warunki:

• przeciętny kapitał zakładowy przypadający na każdą z tych spółek nie może być niższy niż 1.000. 000 zł,
• spółka dominująca ma posiadać bezpośredni 95% udział w kapitale zakładowym spółek zależnych,
• spółki zależne nie mogą posiadać udziałów w kapitale zakładowym innych spółek tworzących tę grupę,
• w spółkach tych nie występują zaległości we wpłatach podatków stanowiących dochód budżetu państwa.

Dla ustalenia wartości „przeciętnego” kapitału zakładowego przypadającego na każdą ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej, konieczne jest obliczenie średniej arytmetycznej wysokości kapitałów zakładowych poszczególnych spółek (z uwzględnieniem wyłączeń, o których mowa w ustawie).  Tak określona wysokość powinna być większa bądź równa 1.000.000 zł. Oznacza to, że możliwe jest wejście w skład podatkowej grupy kapitałowej spółek z dowolną wysokością kapitału zakładowego. Jest jednak warunek. A mianowicie: wysokość kapitału zakładowego pozostałych spółek skompensuje ewentualną różnicę pomiędzy wysokością kapitału zakładowego takich spółek a kwotą 1.000.000 zł. W praktyce oznacza to, że spółka akcyjna o kapitale zakładowym np. 2.000.000 zł i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością o kapitale zakładowym np. 5.000 zł mogą utworzyć podatkową grupę kapitałową.

Wartość kapitału zakładowego spółki określa się bez uwzględnienia:

• części kapitału, który nie został faktyczne przekazany,
• części kapitału pokrytego wierzytelnościami z tytułu pożyczek (kredytów) oraz z tytułu odsetek od tych pożyczek (kredytów), przysługujących udziałowcom (akcjonariuszom) wobec tej spółki,
• części kapitału pokrytego wartościami niematerialnymi lub prawnymi, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Umowa o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej musi być zawarta w formie aktu notarialnego na okres co najmniej 3 lat podatkowych. Następnie umowa musi zostać zarejestrowana przez naczelnika urzędu skarbowego. Po rejestracji nie może być rozszerzona na inne spółki. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych szczegółowo reguluje warunki, które muszą być spełnione w trakcie funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Wśród nich na uwagę zasługuje warunek rentowności podatkowej grupy kapitałowej w wysokości 3% rocznie.

Korzyści wynikające z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej

Kluczowa dla korzyści wynikających z utworzenia podatkowej grupy kapitałowej jest treść art. 7a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym w podatkowych grupach kapitałowych przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym, obliczanym zgodnie z art. 19, jest osiągnięty w roku podatkowym dochód stanowiący nadwyżkę sumy dochodów wszystkich spółek tworzących grupę nad sumą ich strat. Jeżeli za rok podatkowy suma strat przekracza sumę dochodów spółek, różnica stanowi stratę podatkowej grupy kapitałowej. Dochody i straty spółek oblicza się zgodnie z art. 7 ust. 1-3.

Zatem ustalenie dochodu podatkowej grupy kapitałowej następuje w dwóch etapach. Najpierw każda ze spółek wchodzących w skład grupy oblicza swój dochód stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania. Następnie na poziomie podatkowej grupy kapitałowej następuje zsumowanie dochodów wszystkich spółek wchodzących w skład grupy oraz zsumowanie strat spółek wchodzących w skład grupy. W przypadku gdy którakolwiek ze spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej poniosła stratę, to strata ta pomniejsza dochód podatkowej grupy kapitałowej. Konsolidacja wyników finansowych spółek wchodzących w skład podatkowej grupy kapitałowej pozwala na bieżące rozliczanie strat podatkowych osiąganych przez niektóre spółki wchodzące w skład grupy. Przepis ten normuje podstawową korzyść wynikającą z rozliczania podatku w formie podatkowej grupy kapitałowej. Straty poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową kompensują dochody pozostałych. Dzięki temu wysokość podatku płacona przez całą grupę może być niższa, niż gdyby każda ze spółek była odrębnym podatnikiem podatku dochodowego.

Przykład:

Oszczędności

W skład podatkowej grupy kapitałowej wchodzą 3 spółki – A, B oraz  C. Spółka A osiągnęła dochód w wysokości 1.000.000 zł, spółka B osiągnęła dochód w wysokości 500.000 zł, natomiast spółka C poniosła stratę w wysokości 600.000 zł

Podatek dochodowy obciążający podatkową grupę kapitałową wyniesie 171.000 zł (1.000.000 zł + 500.000 zł – 600.000 zł x 19%). W sytuacji gdyby spółki rozliczały się oddzielnie spółka A zapłaciłaby podatek w wysokości 190.000 zł, spółka B zapłaciłaby podatek w wysokości 95.000 zł, strata osiągnięta przez spółkę C pozwoliłaby obniżyć dochód spółki C w najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu latach podatkowych, z tym że wysokość obniżenia w którymkolwiek z tych lat nie mogłaby przekroczyć 50% kwoty tej straty. Oszczędność podatkowa wynikająca z rozliczenia w formie podatkowej grupy kapitałowej wyniosła zatem 114.000 zł.

Zawieszenie rozliczenia straty osiągniętej przed utworzeniem podatkowej grupy kapitałowej

Art. 7a ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadził zakaz rozliczania strat poniesionych przez poszczególne spółki wchodzące w skład grupy przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej z dochodem osiągniętym przez taką grupę. Rozliczenie takiej straty jest zawieszone na okres funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Co jednak istotne dla potrzeb rozliczenia strat poniesionych przez spółkę przed przystąpieniem do grupy, nie wliczamy okresu funkcjonowania w podatkowej grupie kapitałowej.

Zatem do „najbliższych kolejno po sobie następujących pięciu lat podatkowych” zalicza się wyłącznie:

• rok podatkowy spółki bezpośrednio poprzedzający początek pierwszego roku podatkowego, przyjętego przez podatkową grupę kapitałową oraz
• rok podatkowy, który rozpocznie się w dniu następującym po dniu, w którym upłynie okres obowiązywania umowy o utworzeniu podatkowej grupy kapitałowej, lub w dniu następującym po dniu, w którym podatkowa grupa kapitałowa utraci swój status.

Przykład:

Praktyczny sposób rozliczania strat przez spółki wchodzące w skład podatkowej grupy kapitałowej

Członkami podatkowej grupy kapitałowej są 3 spółki – A, B i C. Za rok podatkowy 2013 spółka C poniosła stratę w wysokości 600.000 zł. Umowa podatkowa grupy kapitałowej została zawarta na lata podatkowe 2015-2017. Umowa nie została przedłużona o kolejne lata. Strata spółki C nie będzie mogła być rozliczona przez podatkową grupę kapitałową.  Spółka C będzie uprawniona do rozliczenia straty z 2013 r. w latach 2014 i 2018-2021 (okresu 2015-2017 nie należy wliczać do okresu przedawnienia prawa do rozliczenia straty podatkowej).

Zatem, niezależnie od okresu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej, straty podatkowe poniesione przez spółki przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej, mogą być rozliczane z dochodem tych spółek uzyskanym po zakończeniu funkcjonowania podatkowej grupy kapitałowej. Upływ 5 letniego terminu na rozliczenie straty podatkowej ulega zawieszeniu na okres funkcjonowania grupy. Tym sposobem podatnicy zyskują możliwość zawieszenia okresu na rozliczenie straty podatkowej.

Wyłączenie przepisów dotyczących cen rynkowych

Do transakcji odpłatnego zbycia składników majątkowych pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład PGK (realizowanych w ramach PGK) nie znajdują zastosowania przepisy dotyczące cen transferowych. W konsekwencji, w przypadku ustalenia ceny transakcyjnej poniżej lub powyżej wartości rynkowej dla transakcji odpłatnego zbycia/nabycia składników majątkowych dokonanych pomiędzy podmiotami powiązanymi, tworzącymi PGK, ze względu na brzmienie art. 11 ust. 8 CIT, nie znajdują zastosowania postanowienia art. 11 ust. 1-4 CIT dotyczące możliwości oszacowania przez organy podatkowe dodatkowego dochodu podatkowego, z uwagi na zastosowanie warunków transakcyjnych odbiegających od warunków rynkowych. Tym samym ustawodawca zaakceptował wprost sytuację, że przychód/dochód podatkowy realizowany w takich transakcjach jest zawsze rozpoznawany w wysokości ceny transakcyjnej, która może odbiegać od warunków rynkowych.

Zatem w przypadku transakcji sprzedaży pomiędzy  spółkami wchodzącymi w skład PGK – niezależnie od poziomu cen, które będą stosowane przez członków PGK – nie będą one podlegały weryfikacji i szacowaniu przez organy podatkowe dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast, spółki wchodzące w skład PGK, nie będą zobowiązane do sporządzania dokumentacji cen transferowych w rozumieniu art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stwarzają podstawy do optymalizacji dochodów z wykorzystaniem podatkowych grup kapitałowych. W tym kontekście za atrakcyjne należy uznać prawo do kumulacji dochodów i strat poszczególnych spółek tworzących podatkową grupę kapitałową oraz możliwość zawieszenia okresu rozliczenia straty osiągniętej przed przystąpieniem do podatkowej grupy kapitałowej. Bardzo interesującym zagadnieniem jest również możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów darowizn i ofiar wszelkiego rodzaju dokonywanych między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową oraz szczególne regulacje dotyczące cen transferowych. Regulacje te pozwalają na neutralny podatkowo transfer majątku w ramach grupy.

Autor: Tomasz Strzałkowski, doradca podatkowy, Kancelaria Chałas i Wspólnicy

Tagi: aktywa pomiędzy spółkami wchodzącymi w skład grupy kapitałowej, Doradca Podatkowy, dwie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, Kancelaria Chałas i Wspólnicy, narzędzie optymalizacji podatkowej, oszczędności podatkowe, podatek dochodowy od osób prawnych, Podatkowa grupa kapitałowa, przepływ nadwyżek środków finansowych, skład podatkowej grupy kapitałowej, Tomasz Strzałkowski, transakcji świadczenia usług i przepływu towarów, Wartość kapitału zakładowego spółki, Warunki formalne utworzenia podatkowej grupy kapitałowej